Deși a trecut jumătate de an de la intrarea în vigoare a impozitului specific, destinat firmelor din turism și alimentație publică, persistă încă neclarități în ce privește aplicarea noii forme de impozitare. Lipsa unor prevederi clare privind cazurile specifice reflectate de practică poate duce nu numai la dificultăți în aplicarea impozitului specific, dar și la tragerea la răspundere în cazul în care echipa de inspecție fiscală va avea o altă abordare a legii, potrivit consultanților PwC.
25 aprilie - MedikaTV - Maratonul Sănătatea Digestiei
23 mai - Maratonul Fondurilor Europene
27 mai - Eveniment Profit.ro Real Estate (ediţia a IV-a) - Piața imobiliară românească sub aspectul crizei occidentale
Alexandra Smedoiu, Director, Servicii de Consultanță Fiscală, PwC România
Alina Lahman, Manager, Servicii de Consultanță Fiscală, PwC România
Cui prodest?
Anul 2017 a adus noi provocări pentru sectorul hotelier și de alimentație publică – un impozit specific, care înlocuiește parțial impozitul pe profit pentru anumite categorii de contribuabili. Spunem parțial pentru că, așa cum vom arăta în continuare, acest impozit se adresează unui număr limitat de contribuabili și, chiar și pentru aceștia, se va aplica în continuare, în paralel, și sistemul de impozit pe profit, pentru anumite activități. Prin urmare, avem de-a face cu un sistem de impozitare alternativ, care, deși aparent se bazează pe un calcul simplu și pe indicatori clari, aduce o serie de neclarități și dificultăți practice. Pe acestea vom încerca să le tratăm în continuare.
Astfel, până pe 25 iulie 2017, contribuabilii cu activități în zona anumitor coduri CAEN vor trebui să declare și să plătească acest nou tip de impozit. Codurile CAEN sunt următoarele:
- 5510 - "Hoteluri și alte facilități de cazare similare";
- 5520 - "Facilități de cazare pentru vacanțe și perioade de scurtă durată";
- 5530 - "Parcuri pentru rulote, campinguri și tabere";
- 5590 - "Alte servicii de cazare";
- 5610 - "Restaurante";
- 5621 - "Activități de alimentație (catering) pentru evenimente";
- 5629 - "Alte servicii de alimentație n.c.a.";
- 5630 - "Baruri și alte activități de servire a băuturilor".
Totuși, societățile care au înscrisă în actele constitutive ca activitate principală sau secundară una dintre activitățile amintite mai sus, dar care nu desfășoară efectiv activitate în domeniile respective, nu sunt obligate la plata acestui impozit.
Pe lângă discuția de natură legislativă în jurul acestor prevederi, ar trebui adăugată o nuanță legată de impactul financiar al acestor măsuri: din calculele efectuate de industria afectată, acest sistem îi avantajează pe marii proprietari de hoteluri și restaurante, care, la un rulaj mai mare de clienți aveau și profituri pe măsură, în detrimentul micilor jucători, care derulează afaceri cu profituri mici, sau chiar cu pierderi, mai ales dacă se află în perioada de recuperare a investiției. De asemenea, o mare parte din micile afaceri din domeniu se desfășoară prin intermediul unei întreprinderi familiale, o formă de organizare a unei persoane fizice sau a unui grup de persoane fizice care nu se încadrează ca persoană juridică și care se impozitează conform regulilor de impozitare de la persoanele fizice, deci nu intră în perimetrul legii. Prin urmare, dacă unul dintre motivele declarate ale acestui impozit specific a fost de a diminua evaziunea în domeniu, atunci acest obiectiv este doar parțial atins, din cauza acestor limitări.
Revenind la modalitatea de calcul a impozitului specific, aceasta este una simplă: se înmulțesc numărul de camere sau metri pătrați aferenți activității de servire, ajustat cu anumiți indici, cu o sumă fixă și astfel se determină impozitul anual, plătibil în două tranșe.
Deși modaliatea de calcul este simplă, iar normele de aplicare au venit cu o serie de exemple practice, din experiența noastră, am constatat că în practică, pot apărea nenumărate situații care nu sunt tratate în lege sau în normele de aplicare (Este vorba de Legea nr. 170/2016 privind impozitul specific unor activități și Ordinul Ministrului Turismului nr. 264/2017 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 170/2016 privind impozitul specific unor activități), și care pot fi tratate diferit de fiecare contribuabil, în funcție de interpretare. Aceste aspecte țin, spre exemplu, de modalitatea de determinare a suprafețelor aferente, de modul de alocare a chletuielilor pentru cei care aplică ambele sisteme în paralel etc.
În practică, acestea au fost interpretate fie prin extrapolarea prevederilor existente, fie prin diverse abordări adoptate de contribuabili cu intenția de a respecta spiritul legii, în lipsa unor prevederi legislative specifice.
Încercăm să prezentăm în continuare câteva din cele mai frecvente probleme întâlnite, precum și posibila interpretare a acestora din punctul de vedere al legislației mai sus menționate.
Aspecte neclare și potențiale soluții practice
- Plătitor de impozit pe veniturile microîntreprinderilor sau plătitor de impozit specific?
Una dintre primele situații care a creat confuzie în rândul contribuabililor a fost aceea legată de interacțiunea impozitului specific cu impozitul pe cifra de afaceri (așa-zisul regim al micro-întreprinderilor, societăți cu cifra de afaceri anuală sub pragul de 500.000 euro), întrucât mare parte din societățile cu activități în zona codurilor CAEN respective se încadrau la regimul fiscal al micro-întreprinderilor. Această situație a fost clarificată odată cu publicarea normelor metodologice de aplicare a legii impozitului specific, precum și de o modificare a prevederilor normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal (Facem referire la Hotărârea nr. 284/2017 ce a venit în completarea prevederilor H.G. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal).
Astfel, prevederile suplimentare aduse încadrau aceste societăți ca plătitoare de impozit specific începând cu 1 ianuarie 2017 și totodată sugerau menținerea acestei încadrări fiscale chiar și ulterior majorării plafonului de venituri pentru încadrarea în categoria de plătitor al impozitului pe venitul microîntreprinderilor. Totuși, într-un proiect de lege ce a fost promulgat prin decret prezidențial in cursul zilei de luni sunt vizate din nou schimbări cu privire la regulile de încadrare ca și plătitor de impozit pe veniturile microîntreprinderilor sau impozit specific. Mai exact, proiectul de lege prevede ca și firmele care au avut la 31 decembrie venituri cuprinse între 100.001 euro și 500.000 euro vor aplica impozitul pe veniturile microîntreprinderilor chiar dacă desfășoară efectiv activități vizate de impozitul specific (desigur, sub condiția îndeplinirii si celorlalte criterii de încadrare prevăzute de lege).
- Hotel sau „complex hotelier”?
Legislația privind impozitul specific cuprinde și prevederi ce s-au lovit de o oarecare inaplicabilitate practică, una dintre acestea fiind cea legată de definiția atribuită conceptului de complex hotelier. Nu este prima dată când o legislație fiscală aduce concepte noi sau redefinește concepte existente. Conform definiției prevăzută de Legea 170/2016, complexul hotelier reprezintă o structură de primire turistică cu funcțiuni de cazare, care totodată include cel puțin o activitate aferentă codului CAEN 5610 (Restaurante) sau CAEN 5630 (Baruri și alte activități de servire a băuturilor) dar care nu include și activități de alimentație (catering) pentru evenimente sau alte servicii de alimentație (corespunzătoare codurilor CAEN 5621 și 5629). Totuși, în practică, majoritatea acestor structuri (ce pun la dispoziția clienților servicii de cazare și/sau bar) oferă și serviciile de alimentație aferente codurilor CAEN anterior menționate. Astfel, deși în teorie există o metodă de calcul ce simplifică determinarea impozitului specific și atribuie o metodă de calcul mai eficientă acestor structuri turistice, numărul complexurilor hoteliere încadrate pe definiția de mai sus este unul foarte redus, ducând la o aplicabilitate scăzută în practică a acestor prevederi.
- Cum este determinată suprafața utilizată pentru calculul impozitului?
Un alt aspect remarcat de contribuabili a fost acela că aplicabilitatea legislației în cauză a atras după sine și o serie de sarcini administrative suplimentare la nivelul lor. Spre exemplu, restaurantele ce vând mâncare de tip fast-food în cadrul mall-urilor și care în mod normal nu au prevăzut o delimitare exactă a suprafeței privind zonele lor de servire ar trebui să investească timp suplimentar în vederea negocierii și stabilirii acestor suprafețe întrucât ele trebuie avute în vedere la calcularea impozitului specific. Așadar, acești contribuabili vor trebui să agreeze cu părțile implicate într-un fel sau altul o delimitare a zonelor de servire astfel încât variabila în funcție de suprafața utilă a locației să fie corect determinată și reflectată în calculul de impozit specific. Ar fi totodată recomandabil ca această suprafață să fie menționată și în cadrul contractului de închiriere încheiat cu proprietarul spațiului respectiv pentru a se putea confirma validitatea acesteia. În caz contrar, s-ar putea ajunge în situația în care mai mulți contribuabili vor plăti impozit specific la aceeași suprafață, ceea ce ar duce la dubla impozitare sau chiar multi – impozitare!
O altă problemă legată de determinarea suprafeței de desfășurare a activității este aceea întâlnită în cazul comercianților ambulanți de alimente (de exemplu, cei care vând sandvișuri sau hamburgeri) ce pregătesc mâncarea în cadrul unei tonete iar ulterior o servesc în spații publice. Ținând cont de faptul că nu există prevederi specifice în acest sens, interpretarea adoptată în practică este aceea de a considera suprafața tonetei ca fiind suprafața totală de desfășurare a activității ce trebuie luată în considerare la determinarea impozitului specific.
- Ce facem cu spațiile comune?
În alte situații, au existat neclarități cu privire la includerea sau excluderea spațiilor comune (reprezentate de holuri și/sau alte căi comune de acces) în cadrul calculului suprafeței de desfășurare a activității. Ținând cont de faptul că formula de calcul a impozitului specific - în situațiile în care aceasta include variabila în funcție de suprafață - include totodată și ponderarea sumelor cu un coeficient de ajustare pentru spațiul tehnic, interpretarea generală este aceea că acest coeficient a fost introdus în formula de calcul tocmai pentru a ține cont și de includerea acestor spații comune în stabilirea suprafeței de desfășurare a activității.
- Ce se întâmplă cu activitățile auxiliare?
Un caz similar, dar cu un impact major în rândul contribuabililor vizați, este cel întâlnit la nivelul hypermarket-urilor. În majoritatea cazurilor, acestea desfășoară activități de tip restaurant în cadrul unui spațiu intern dedicat, ca serviciu adiacent la activitatea principală de comercializare, care chiar mai mult, poate avea și caracter sezonier, pe timp de vară (de ex. produse pregătite la grătar) în cadrul unui spațiu special amenajat pe aceea perioadă. În cel de-al doilea caz menționat apar sarcini adiționale de calcul întrucât contribuabilul ar trebui să identifice o metodă prin care aceste suprafețe să fie luate în calcul în mod proporțional cu perioada din an de desfășurare a activității și ulterior cumulate cu celelalte suprafețe. Mai mult, cheltuielile directe și indirecte, alocabile activității de tip restaurant nu vor mai fi luate în considerare la calculul impozitului pe profit, pierzându-se astfel un drept de deducere considerabil în unele cazuri. Așadar, cheltuielile cu salariile, închirierea, utilitățile pentru spațiul de desfășurare a activității de tip restaurant pe timp de vară, etc. nu vor putea fi incluse în calculul impozitului pe profit decât în situația în care unele dintre acestea reprezintă de fapt cheltuieli comune și pot fi alocate în funcție de metoda de alocare stabilită. O consecință directă a acestui fapt constă în creșterea poverii fiscale impuse asupra celorlalte activități ale hypermarket-urilor.
- Cum aplicăm în paralel impozitul specific și impozitul pe profit?
Unul dintre cele mai importante și discutate aspecte este cel legat de cheltuielile comune și alocarea acestora în cazul în care contribuabilul este supus unui regim de impozitare mixt, fiind plătitor atât de impozit specific (pentru activitățile atribuibile codurilor CAEN mai sus menționate) cât și de impozit pe profit (pentru restul activităților ce nu sunt corespunzătoare codurilor CAEN anterior menționate). Astfel, remarcăm că, deși impozitul specific s-a dorit a fi unul cu aplicare cât mai simplă, în realitate există însă o mulțime de servicii și activități adiacente care conduc la aplicarea unui sistem dual. Ca să dăm doar câteva exemple: servicii de splătorie și călcătorie pentru clienții hotelului, servicii de coafor și cosmetică, acces la SPA sau la piscină, neinclus în pachetul de cazare, consumul de la mini-bar (facturat separat de serviciul de cazare), parcarea suplimentară, tonomat de cafea cu plată situat la intrarea în hotel etc. Cu alte cuvinte, orice mică activitate auxiliară care este necesară din punct de vedere comercial (de exemplu, anumite servicii sunt obligatorii pentru obținerea certificatului de clasificare într-o anumită categorie), poate conduce la aplicarea unui sistem dual de impozitare.
În acest caz, veniturile hotelului, în funcție de sursa acestora, vor fi supuse impozitului specific sau impozitului pe profit. Singura clarificare adusă de legislația specifică în acest sens face distincția între serviciile incluse în oferta turistică (cuprinse în prețul pachetului turistic) și serviciile oferite în afara acesteia. Astfel, dacă accesul la piscină este o facilitate inclusă în oferta turistică atunci veniturile corespunzătoare acestei activități vor fi incluse în calculul impozitului specific. În caz contrar, atunci când accesul la piscină este tarifat separat de oferta turistică, veniturile din această activitate vor constitui subiect de impozit pe profit.
În ceea ce privește modaliatea de alocare a cheltuelilor, uitându-ne la prevederile emise în acest sens putem observa ca legislația acordă libertate în alegerea metodei de alocare, sub condiția ca aceasta sa fie una rațională. Ținând cont de aceste aspecte ar fi recomandabil ca acești contribuabili să își conceapă propria politică de alocare, susținută de argumente viabile, în funcție de fiecare caz parte. Alocarea nu trebuie neapărat să se bazeze pe proporția veniturilor obținute din activitățile vizate în total venituri realizate ci poate varia în funcție de multe alte chei de alocare (de ex. EBITDA), scopul fiind acela de a fi cât mai reprezentativă pentru respectivul caz.
- Ce se întâmplă cu activitățile de catering?
O altă situație neprevazută în mod concret de lege este cea a organizatorilor de evenimente (de exemplu nunți, conferințe, etc.), care oferă un preț delimitat sub forma meniu / persoană. În aceste cazuri, pot să apară însă și situații în care chiria aferentă sălilor de evenimente este stabilită la un preț suplimentar, separat. Cum legislația prevede clar faptul că activitatea de închiriere nu este subiect al impozitului specific, aceste venituri trebuie luate în considerare la calculul impozitului pe profit. Totuși, dacă veniturile din închiriere sunt incluse de contribuabil în costul meniului / persoană ofertat, acestea vor fi supuse impozitului specific.
Alți contribuabili afectați într-o mai mică sau mai mare măsură de introducerea impozitului specific sunt fabricile care dețin o cantină proprie și benzinăriile care au spații dedicate servirii de sandviș-uri și alte alimente, contribuabili ce prin natura activității lor principale fac parte din categorii de contribuabili ce inițial nu se doreau a fi incluși ca și subiect al acestui impozit.
- Mai putem beneficia de pierderile reportate?
O altă prevedere a legislației privind impozitul specific, ce nu s-a dovedit a fi tocmai favorabilă contribuabililor vizați, se referă la recuperarea pierderilor. Astfel, pierderile fiscale înregistrate în perioada anterioară trecerii la impozit specific pot fi recuperate în termen de șapte ani consecutivi de la revenirea contribuabilului respectiv la sistemul de impozit pe profit. Așadar, apare un decalaj semnificativ între perioada de înregistrare a pierderii fiscale și perioada de recuperare a acesteia, decalaj care poate afecta o mare parte dintre contribuabili. Principalii contribuabili afectați sunt cei care au decis să investească în desfășurarea de activități ce intră în sfera impozitului specific, ajungând în final la un rezultat de pierdere fiscală. Totodată, acest demers a dus și la recântărirea și eventual stoparea potențialelor decizii de investire ce s-ar fi dorit a fi întreprinse de către acești contribuabili.
În plus, nu este clar care sunt condițiile în care un contribuabil ar putea trece înapoi la sistemul de impozit pe profit, deoarece legea nu prevede o astfel de posibilitate. Este oare o indicație că acest sistem de impozit specific este unul temporar?
Pentru contribuabilii care aplică sistemul mixt de impozitare, deși nu este expres prevăzut în lege, considerăm că ar fi posibilă reportarea pierderilor, pentru activitatea supusă impozitului pe profit, proporțional cu cifra de afaceri.
În concluzie?
Remarcând multitudinea circumstanțelor din practică nu putem decât să concluzionăm că acestea sunt doar câteva dintre situațiile problematice apărute în practică la determinarea impozitului specific. Lipsa unor prevederi clare privind cazurile specifice reflectate de practică poate duce nu numai la dificultăți în aplicarea impozitului specific, dar și la tragerea la răspundere în cazul în care echipa de inspecție fiscală va avea o altă abordare a legii. Prin urmare, având în vedere termenul strâns de raportare, este absolut necesar ca industria să se organizeze, să comunice în cercuri de specialitate și să aibă o interpretare și aplicare unitară a legii, atât cât va fi aceasta aplicabilă.
