Procedura amiabilă, un instrument eficient pentru evitarea dublei impuneri

Urmare a globalizării și integrării grupurilor multinaționale, tranzacțiile intra-grup și prețurile de transfer reprezintă un punct de maxim interes pe agenda autorităților fiscale atât la nivelul României, cât și la nivel global. Numărul inspecțiilor fiscale care conduc la ajustări de prețuri de transfer și, implicit, la dublă impunere este în continuă creștere. Rezultatele pozitive ale măsurilor adoptate la nivelul OCDE (Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică) permit în prezent un acces mai facil al contribuabililor la instrumente de remediere a dublei impuneri.

Articol transmis Profit.ro de către Daniela Dinu, director, Consultanță Fiscală, PwC România, Cristiana Olariu-Barbu, manager, Consultanță Fiscală, PwC România, și Alexandru Ardei, consultant senior, Consultanță Fiscală, PwC România

Ce reprezintă dubla impunere și procedura amiabilă?

Dubla impunere poate fi de natură juridică sau economică. Dubla impunere juridică are loc atunci când același contribuabil este impozitat pentru același venit în două (sau mai multe) jurisdicții. Un exemplu de dublă impunere juridică apare când o companie rezidentă într-o jurisdicție obține venituri din altă jurisdicție (venituri din dividende, din dobânzi etc.), iar legislația fiscală internă a ambelor țări permite impozitarea acelui venit. Dubla impunere juridică poate apărea și atunci când mai multe autorități fiscale consideră contribuabilul drept rezident fiscal local.

Pe de altă parte, dubla impunere economică are loc atunci când mai multe autorități fiscale includ același venit în baza impozabilă a mai multor contribuabili. Spre exemplu, dublă impunere economică apare ca urmare a ajustărilor de prețuri de transfer.

La acest moment, un contribuabil local poate căuta remedii pentru evitarea dublei impuneri în situația în care consideră că impozitarea într-un alt stat nu este conformă cu prevederile convenției sau ale tratatului de evitare a dublei impuneri încheiat între cele două state. În măsura în care se constată legitimitatea sesizării contribuabilului, autoritățile fiscale competente ale statelor implicate sunt nevoite să demareze un proces de negociere care urmărește eliminarea dublei impuneri, proces denumit și procedură amiabilă (eng. „Mutual Agreement Procedure” sau „MAP”).

Daniela Dinu, director, Consultanță Fiscală, PwC România

MAP nu este un element legislativ nou în România, însă prevederile legislative existente au un caracter mai degrabă limitat. Se așteaptă ca în viitorul apropiat să se emită o procedură menită să reglementeze accesul contribuabililor la instrumentul procedurii amiabile.

Este de așteptat ca legislația națională privind MAP să contureze următoarele puncte principale:

• Procedura de solicitare a procedurii amiabile, în relație cu autoritatea fiscală competentă;
• Conținutul cererii care însoțește cererea pentru inițierea procedurii amiabile;
• Condițiile de eligibilitate a contribuabililor pentru inițierea procedurii amiabile etc.

În plus, România a adoptat Directiva Consiliului (UE) 2017/1852 din 10 octombrie 2017 privind mecanismele de soluționare a litigiilor fiscale în Uniunea Europeană. Această directivă trebuie implementată în legislația domestică la 1 iulie 2019 și aduce ca principal beneficiu contribuabililor angajamentul statelor membre de a ajunge la un acord privind eliminarea dublei impuneri într-un termen de maximum doi ani.

Astfel, putem observa cum contextul internațional actual, tradus prin implementarea măsurilor propuse de OCDE în planul de măsuri împotriva erodării bazei impozabile și transferul profiturilor (eng. “Base Erosion and Profit Shifting” – “BEPS”), precum și semnarea Convenției Multilaterale de către 78 de state, arată consensul și eforturile susținute la nivelul semnatarilor (printre care și România) de a îmbunătăți procedurile administrative legate de disputele fiscale între state.

Ce opțiuni au la dispoziție contribuabilii?

Cele două opțiuni disponibile unui contribuabil român conform dreptului intern sunt: (i) căile administrative și judiciare de atac și (ii) demararea MAP.

MAP poate fi inițiat în termen de 3 ani de la prima notificare a acțiunii din care rezultă dubla impunere, ca de exemplu momentul primirii Raportului final de Inspecție Fiscală, respectiv emiterii deciziei de impunere.

MAP poate fi invocat atât în baza tratatelor de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu alte state („tratate”), cât și în baza Convenției de Arbitraj validă pentru disputele apărute în interiorul Uniunii. Astfel, chiar și în situațiile în care tratatele nu includ o clauză distinctă de arbitraj pentru relația cu alte state din Uniune (de ex. România-Olanda), Convenția de Arbitraj permite accesarea acestei proceduri.

Cristiana Olariu-Barbu, manager, Consultanță Fiscală, PwC România

Principala diferență dintre cele două instrumente este dată de gradul de certitudine și termenul estimat al soluționării cazului. Spre deosebire de MAP prin tratat, unde la acest moment autoritățile nu sunt constrânse de o limită de timp sau de obligația de a ajunge la un consens, invocarea Convenției de Arbitraj aduce o serie de avantaje certe. 

Astfel, în disputele din cadrul UE, în cazul în care există divergențe majore între autoritățile competente implicate în negociere sau în cazul în care acordul reciproc nu este atins în termen de doi ani (de la data depunerii cererii MAP prin invocarea Convenției de Arbitraj), trebuie înființată o comisie consultativă independentă. Comisia desemnată să arbitreze cazul ar trebui să rezolve dubla impunere în termen de 6 luni, prin emiterea unui aviz obligatoriu pentru autoritățile fiscale implicate. După acest moment, autoritățile au obligația ca în termen de alte șase luni fie să ajungă la un acord mutual, care se abate de la avizul comisiei, fie să implementeze decizia emisă ca urmare a procesului de arbitraj.

În timpul negocierilor pentru semnarea Convenției Multilaterale de modificare a tratatelor de evitare a dublei impuneri de la nivelul OCDE, România ar fi putut extinde utilizarea arbitrajului în cadrul MAP și pentru disputele cu statele din afara UE, însă a ales să nu opteze pentru această prevedere.

Interacțiunea dintre căile domestice de atac și MAP

Este foarte important de precizat faptul că cele două opțiuni disponibile pe care le are un contribuabil (i.e. căile administrative și judiciare de atac, respectiv MAP) pot fi urmărite în paralel.

Alexandru Ardei, consultant senior, Consultanță Fiscală, PwC România

Cu toate acestea, în prezent nu există dispoziții legale locale care să definească relația dintre MAP și procedurile judiciare, nici reguli privind interacțiunea acestora, mai precis dacă soluționarea uneia dintre ele influențează în vreun fel soluționarea celeilalte.

Cu toate acestea, din experiența noastră, ambele proceduri pot fi inițiate în paralel, iar atât autoritățile fiscale, cât și instanțele de judecată continuă aceste proceduri separate fără interferențe practice.

Trebuie însă avut în vedere faptul că legislația românească nu permite autorităților fiscale să deroge de la o hotărâre pronunțată de instanță. Prin urmare, procedurile judiciare pot fi desfășurate în paralel cu MAP numai până la momentul în care prima instanță emite o hotărâre judecătorească.

În caz contrar, autoritățile fiscale românești nu vor mai fi obligate să continue MAP și să ajungă la un acord cu autoritățile competente ale altui stat pentru eliminarea dublei impuneri și nici să creeze o Comisie consultativă pentru a soluționa dubla impunere.

Prin urmare, în cazul în care se optează pentru acest demers dual, este foarte important pentru contribuabil să monitorizeze în mod activ întregul proces, iar recomandarea noastră ar fi ca deciziile intermediare ale cazului să fie stabilite în funcție de stadiul și evoluția în timp real a MAP și a procedurilor judiciare.

Statistici MAP la nivelul OCDE și local

Ca parte a planului de acțiuni împotriva-BEPS, la a cărui implementare a aderat și România, OCDE a solicitat statelor să urmărească soluționarea oricărui tip de MAP într-un termen mediu de 2 ani. Pentru a putea monitoriza eficientizarea, OCDE a colectat informații statistice din partea a 85 de state, inclusiv România.

Printre concluziile ce se pot desprinde din interpretarea datelor pentru anul 2017, menționăm următoarele:

• Numărul de MAP finalizate a crescut cu 35% comparativ cu 2016, iar cazurile de MAP la nivel mondial continuă să crească;
• Comparativ cu anul 2016, numărul de MAP legate de prețurile de transfer a crescut cu 25%, iar pentru celelalte cazuri de dublă impunere, cu 50%;
• Creșterea numărului de MAP finalizate se datorează în principal efectelor noului cadru de raportare dar și a creșterii gradului de conștientizare al contribuabililor cu privire la MAP;
• Aproximativ 60% din jurisdicțiile raportoare s-au încadrat în termenul propus de 24 de luni pentru toate cazurile de MAP;
• Peste 80% din MAP legate de prețuri de transfer au fost agreate și soluționate între autoritățile competente.

În ceea ce privește România și cazurile MAP legate de prețurile de transfer, la începutul anului 2017 erau în curs de soluționare 19 cazuri, încă nouă fiind demarate pe parcursul anului. Două dintre aceste 28 de cazuri au fost soluționate de autoritățile competente în cursul anului 2017.

Concluzii

Măsurile adoptate la nivel de OCDE își văd deja efectele, inclusiv în cazul României, iar MAP a devenit deja un instrument transparent pentru remedierea dublei impuneri. În plus, accesul la procedura de arbitraj conferă certitudine soluționării litigiilor, putând de asemenea să diminueze durata procesului de soluționare a dublei impuneri.

Este important pentru contribuabilii români aflați în situații de dublă impunere ca în primul rând sa cunoască mijloacele pe care le au la dispoziție pentru soluționarea cazului. Trebuie precizat că fiecare opțiune poate prezenta atât avantaje, cât și dezavantaje, dependente de particularitatea fiecărui caz în parte; de aceea, este recomandabil ca fiecare opțiune să fie atent analizată înainte de a iniția un demers sau altul.